Comment ne pas perdre ses déficits lors d'une restructuration de groupe ?

Lorsque l'activité fiscalement déficitaire d'une société est apportée à une autre société dans le cadre d'une restructuration (fusion, scission, apport partiel d'actifs, dissolution-confusion), se pose systématiquement la question de savoir si ce déficit pourra être reporté sur les éventuels bénéfices de la société qui reprend l'activité.

Le principe de " l'identité d'entreprise "

Pour mémoire, les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent reporter les déficits générés par leur activité au titre d'un exercice sur les exercices suivants, sans limitation de durée.

Toutefois, en application de la règle de " l'identité d'entreprise " seule l'entreprise qui a subi ces déficits peut les reporter sur ses bénéfices.

En conséquence, la cessation d'entreprise, le changement d'activité ou encore le changement de régime fiscal de la société entraînent en principe la perte des déficits reportables.

Dans les hypothèses de restructuration de sociétés, la loi prévoit la possibilité de conserver les déficits lorsque certaines conditions sont remplies.

Ces conditions diffèrent selon que l'on s'intéresse :

- au maintien de ces déficits par la société bénéficiaire des apports alors qu'elle va changer d'activité en raison de cette restructuration ;

- ou au transfert, à la société bénéficiaire des apports, du déficit constaté par la société apporteuse.

Maintien des déficits de la société bénéficiaire de la restructuration

La société bénéficiaire des apports pourra maintenir son déficit né avant restructuration dès lors qu'elle ne change pas d'activité après cette opération.

En pratique, ce déficit est souvent remis en cause car la société absorbante abandonne son activité d'origine pour reprendre l'activité opérationnelle de sa filiale (cas des holdings par exemple).

Déficit de la société absorbée ou apporteuse de son activité

Les déficits de la société absorbée ou apporteuse de son activité pourront être transférés à la société bénéficiaire, soit de manière automatique soit sur agrément selon le type d'opération et le montant des déficits en question.

Les déficits seront transférés de plein droit à la société bénéficiaire des apports si les conditions suivantes sont remplies :

- Les déficits n'excèdent pas 200.000 euros ;

- L'opération de restructuration est une fusion, à l'exclusion d'une scission ou d'un apport partiel d'actifs ;

- L'opération est placée sous le régime fiscal de faveur de l'article 210-0 A du Code général des impôts ;

- Les déficits susceptibles d'être transférés ne proviennent ni de la gestion d'un patrimoine principalement composé de participations financières dans d'autres sociétés, ni de la gestion d'un patrimoine immobilier ;

- Durant la période au cours de laquelle ces déficits ont été constatés, la société absorbée n'a pas cédé ou cessé l'exploitation d'un fonds de commerce ou d'un établissement.

L'administration fiscale conserve cependant le droit de contrôler a posteriori la bonne application des conditions précitées.

Dans les autres situations, le transfert des déficits devra être demandé à l'administration fiscale par la société bénéficiaire des apports sous réserve de remplir les conditions suivantes :

- L'opération est placée sous le régime fiscal de faveur de l'article 210-0 A du Code général des impôts ;

- L'opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;

- L'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé n'a pas fait l'objet par la société apporteuse, pendant la période au titre de laquelle ces déficits ont été constatés, de changement significatif ;

- L'activité à l'origine des déficits sera poursuivie par la société bénéficiaire des apports pendant un délai minimal de trois ans, sans faire l'objet, pendant cette période, de changement significatif ;

- Les déficits susceptibles d'être transférés ne proviennent ni de la gestion d'un patrimoine mobilier par des sociétés à prépondérance financière ni de la gestion d'un patrimoine immobilier.

L'intérêt de la procédure d'agrément est que l'administration procède à un contrôle préalable des conditions de transfert des déficits, ce qui limite les risques de remise en cause du déficit dans le futur pour la société bénéficiaire des apports.

Ces dispositions s'appliquent également en cas de restructurations au sein des groupes fiscalement intégrés, dans l'hypothèse d'un rachat, d'une absorption ou d'une scission de la société mère, où le déficit d'ensemble qui provient des sociétés de l'ancien groupe transférées au nouveau groupe peut être imputé sur les résultats desdites filiales.

Depuis la loi de finances pour 2021, peut également être imputé le déficit d'ensemble correspondant au déficit des sociétés membres du groupe auquel il a été mis fin et qui ont été absorbées par des sociétés membres de ce groupe ou scindées au profit de celles-ci antérieurement à la cessation de ce groupe.

Pour en savoir plus

François Vignalou avocat associé au cabinet Bignon Lebray en 2019 où il intervient au sein du département de droit fiscal, département qu'il dirige. Il assiste ses clients, en conseil et contentieux, dans tous les domaines du droit fiscal et plus précisément en fiscalité des entreprises, en opérations de fusions-acquisitions et en private equity, notamment sur les sujets de management package.

mais également

César Engelmann, avocat au cabinet Bignon Lebray