Prix de transfert - l'administration ne manque pas d'énergie

Dans une décision du 14 janvier 2021, le Tribunal administratif de Montreuil a validé une remise en cause inhabituelle par l'administration fiscale du profil fonctionnel du contribuable et de ses filiales.

Une substitution de la méthode du partage des bénéfices à celle du coût majoré

La société ENGIE dispose de deux filiales étrangères, qui interviennent sur les marchés du gaz naturel liquide (GNL) à terme et spot, dans ce dernier cas en vue principalement d'écouler leurs excédents de GNL. Le redressement porte uniquement sur cette activité spot d'ENGIE qui rend 3 types de services aux filiales : elle trouve des clients en vue de revendre leurs excédents de GNL, et elle leur rend des services assimilables à de la logistique (" scheduling ") et à de la maintenance (" shipping ").

Dans ce contexte, ENGIE est rémunérée par l'application d'une marge de 10% sur le total des coûts qu'elle engage. Cette méthode de prix de transfert dite " méthode du coût majoré " est adaptée aux prestataires de services ayant des fonctions et risques limités, ne mettant en oeuvre aucun actif incorporel à forte valeur ajoutée et dont les perspectives de résultat sont limitées.

L'Administration a estimé que la rémunération ainsi perçue par ENGIE était insuffisante eu égard à son profil fonctionnel, et constituait par suite un transfert de bénéfices au profit de ses filiales. Elle a alors choisi la méthode du partage des bénéfices pour fixer le prix de ces transactions.

Le rejet de la méthode de prix de transfert du contribuable

Ce jugement illustre une approche nouvelle de l'administration qui, le plus souvent, ne remet pas en cause la méthode de prix de transfert du contribuable mais se contente de modifier les marges découlant de son application.

L'administration réalise ici une véritable analyse fonctionnelle de l'activité exercée par ENGIE sur le marché spot, pour qualifier la société et ses deux filiales de " co-entrepreneurs ". Elle considère ainsi que les risques et les décisions stratégiques sont partagés entre ENGIE et ses filiales, justifiant un partage de profit entre elles.

En effet, l'administration estime que les fonctions exercées par Engie dépassent celles d'un simple prestataire de services de courtage, dans la mesure où elle peut réaliser les ventes spot sans recevoir d'instructions de ses filiales dans le cadre de la procédure de sollicitation et d'approbation. Exerçant des fonctions essentielles et intégrées, ENGIE disposerait ainsi d'un rôle prépondérant dans la réalisation de l'activité de ses filiales.

De plus, l'administration considère que la société supporte la quasi-totalité des risques liés à cette activité, et dispose d'un actif incorporel à forte valeur ajoutée à travers les contrats " Master sale and purchase agreement " (MSPA) signés entre ENGIE et les clients.

Forte de ces éléments, l'administration estime donc qu'elle justifie l'application de la méthode du partage des bénéfices conformément aux principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, repris dans sa doctrine.

Des éléments à revoir devant la cour administrative d'appel

La jurisprudence du Conseil d'Etat demeure stricte à l'égard de l'administration quant aux preuves qu'elle doit apporter pour faire présumer un transfert de bénéfice au détriment d'une société française. Or, en l'espèce, tant les faits retenus que les éléments de comparaison utilisés pour partager le profit à part égale prêtent à débat.

La méthode du partage de bénéfice ne peut se concevoir que lorsque deux sociétés sont co-entrepreneurs. Or, le contribuable a avancé plusieurs arguments pour combattre cette qualification et soutenir sa méthode de prix de transfert. Notamment, l'administration a estimé que la globalité des risques pesait sur ENGIE, faisant abstraction des clauses contractuelles qui, au contraire, lui conféraient un haut niveau de protection. Par ailleurs, tout risque de crédit ou de contrepartie pesant sur ENGIE est annulé par la revente immédiate des cargos acquis auprès des filiales et l'obtention de garanties par ces dernières. Par conséquent, ENGIE ne supporte qu'un risque de contrepartie sur le paiement de sa commission envers ses filiales.

De plus, ENGIE dispose d'un pouvoir limité sur la vente des cargos. Les contrats sont conclus avec les filiales pour une durée d'un an et sont résiliables sans indemnisation. La décision finale de vendre sur le marché spot revient par ailleurs aux filiales.

Enfin, l'administration qualifie les contrats MSPA d'actifs incorporels à forte valeur ajoutée ; or, ces contrats ne sont pas valorisés lors des cessions, n'emportent aucune obligation de souscription par les clients, et sont de surcroît des documents très standardisés au sein de cette industrie.

Dans ses conclusions sur cette affaire, le rapporteur public a lui-même admis qu'il existait des arguments dans les deux sens. La Cour Administrative d'Appel devra revoir les éléments factuels avancés par chacune des parties, qui sont peu détaillés dans le jugement lui-même, pour déterminer si l'administration et le juge de première instance ont correctement qualifié le profil fonctionnel d'ENGIE.

Une autre question majeure qu'elle devra trancher tient à la répartition du profit. En effet, le Conseil d'Etat s'est toujours montré extrêmement rigoureux dans la revue des analyses économiques ; or, le contrôle du juge administratif a été quasi-inexistant alors que l'administration avançait des termes de comparaison qui semblent pour le moins lointains.

Si ce jugement marque un changement notable d'approche de la part de l'administration en ce qu'elle n'hésite plus à remettre en cause le profil fonctionnel des parties à la transaction pour tenter de mettre en oeuvre une méthode de prix de transfert qui lui serait plus favorable, il n'en demeure pas moins que le juge saisi ne doit pas, dans cette situation, exercer un contrôle moins important que lorsque le débat se cantonne au quantum de la marge retenue pour fixer les prix de transfert.

Pour en savoir plus

Serge Lambert, avocat manager et fait partie de l'équipe Prix de Transfert du cabinet Fidal

Valentin Lescroart, avocat associé au sein du cabinet Fidal, où il codirige le département Prix de Transfert